淺論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式

摘要：在安然事件爆發(fā)后，美國開始重新審視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式，并出現(xiàn)了從規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則向原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變的趨勢。而規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則和原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則這兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式都并非完美無缺。本文試圖對規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)向原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則將面臨的問題進(jìn)行理論層面的分析，并在此基礎(chǔ)上，結(jié)合我國國情對我國會(huì)計(jì)規(guī)范制定模式的現(xiàn)實(shí)選擇提出一孔之見。
　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；制定模式；規(guī)則基礎(chǔ)；原則基礎(chǔ)

　　2001年，美國有史以來最大的破產(chǎn)案———能源巨子安然公司（Enron）破產(chǎn)事件的爆發(fā)充分暴露了規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則的致命缺陷。此后，美國開始重新審視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式。從美國國會(huì)于2002年7月25日所通過的《2002年薩班斯—奧克斯利法案》、美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2002年10月21日發(fā)布的征求意見稿《美國準(zhǔn)則制定中的原則基礎(chǔ)法》、美國證券交易委員會(huì)于2003年7月應(yīng)國會(huì)之要求發(fā)布的研究報(bào)告《對美國財(cái)務(wù)報(bào)告體系采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)制度的研究》都充分說明，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式由規(guī)則基礎(chǔ)模式向原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則模式的轉(zhuǎn)變趨向已初見端倪。那么，原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則就一定優(yōu)于規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則嗎？規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則模式轉(zhuǎn)向原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則模式將面臨什么問題？我國在這樣的國際背景下應(yīng)當(dāng)對會(huì)計(jì)規(guī)范制定模式做何選擇？本文擬針對這些問題進(jìn)行探討。

　　一、規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則模式轉(zhuǎn)向原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則模式的缺陷

　　任何事物都具有兩面性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式問題亦是如此。可以說，絕對完美的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式是不存在的，不應(yīng)因?yàn)槊绹�連續(xù)發(fā)生會(huì)計(jì)丑聞就認(rèn)為規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則模式一無是處，也不能因?yàn)闅W洲現(xiàn)在沒有暴露出這種大規(guī)模的造假丑聞就認(rèn)為原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則沒有什么問題。實(shí)際上，規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)向原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則，仍有其不可避免的缺陷。

　　（一）缺陷之一：原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則同樣不能避免會(huì)計(jì)操縱行為

　　西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“經(jīng)濟(jì)人假設(shè)”認(rèn)為，每個(gè)人都在設(shè)法最小化個(gè)人所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)、成本和不確定性的同時(shí)使個(gè)人利益最大化，即人具有自利性。而在會(huì)計(jì)界，自StephenZeff于1978年發(fā)表了《“經(jīng)濟(jì)后果”的產(chǎn)生》一文后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果早已是不爭的事實(shí)。由此可見，公司管理當(dāng)局作為自利的經(jīng)濟(jì)人，必然會(huì)運(yùn)用種種手段，在具有經(jīng)濟(jì)后果的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則空間中尋找能最大化自身利益的契機(jī)并加以運(yùn)用。換言之，管理當(dāng)局存在會(huì)計(jì)操縱的動(dòng)機(jī)，這已經(jīng)在大量的實(shí)證會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中得以證實(shí)。

　　規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則重形式而輕實(shí)質(zhì)，其試圖勾畫出合法做法的具體界限標(biāo)準(zhǔn)（brightlines），從而鼓勵(lì)人們在實(shí)務(wù)中盡可能地接近界限標(biāo)準(zhǔn)或突破界限標(biāo)準(zhǔn)以進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱。換言之，規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則下的界限標(biāo)準(zhǔn)給會(huì)計(jì)操縱者提供了一個(gè)明顯的“靶子”，便于其伺機(jī)通過交易策劃（transac tionstructuring）來規(guī)避準(zhǔn)則。安然事件中對SPE不納入合并范圍的3%要求這一界限標(biāo)準(zhǔn)的利用就是有力的例證。此外，資本性租賃和經(jīng)營性租賃的選擇、權(quán)益法和成本法的選擇等都存在因界限標(biāo)準(zhǔn)而提供給管理當(dāng)局通過規(guī)避規(guī)則進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱的契機(jī)。

　　那么若轉(zhuǎn)向原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則，就能避免會(huì)計(jì)操縱行為嗎？原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則的主旨是實(shí)質(zhì)重于形式，因此其所允許的職業(yè)判斷空間較大。而同一項(xiàng)會(huì)計(jì)處理是否真正反映了交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，不同人的職業(yè)判斷結(jié)果很有可能發(fā)生分歧，這種分歧又將被自利的管理當(dāng)局所利用而作為會(huì)計(jì)操縱的新契機(jī)。從這種意義上而言，原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則也是一把雙刃劍：一方面，它允許持有以公眾利益為己任的立場的管理當(dāng)局選擇能反映交易經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)處理；另一方面，它也允許自利的管理當(dāng)局以職業(yè)判斷之名選擇不反映交易經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)處理，而此時(shí)審計(jì)人員可能因缺乏規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則下具體規(guī)則型的直接依據(jù)，而更難抵御來自管理當(dāng)局的壓力。

　　由此可見，原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則與規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則一樣，都不能規(guī)避管理當(dāng)局會(huì)計(jì)操縱的動(dòng)機(jī)，所不同的只是操縱行為的形式而已，即前者是花費(fèi)昂貴的成本（甚至要運(yùn)用大量金融工程技術(shù)）策劃交易而進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱，而后者則是打著職業(yè)判斷的幌子實(shí)行會(huì)計(jì)操縱。可以說，原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則反而給管理當(dāng)局提供了更易進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱的天然工具。正如2002年5月14日SEC首席會(huì)計(jì)師RobertK.Herdman在“資本市場、保險(xiǎn)及政府資助企業(yè)分委員會(huì)”聽證會(huì)上指出：由規(guī)則基礎(chǔ)模式轉(zhuǎn)向原則基礎(chǔ)模式，需要公司界、會(huì)計(jì)職業(yè)界、FASB以及SEC的員工更加嚴(yán)于律己。

　　（二）缺陷之二：原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則加大了會(huì)計(jì)職業(yè)界的法律風(fēng)險(xiǎn)

　　權(quán)利和義務(wù)是對等的。如果會(huì)計(jì)職業(yè)界擁有更大空間職業(yè)判斷的權(quán)利，那么相應(yīng)地也要承擔(dān)面臨更大法律風(fēng)險(xiǎn)的義務(wù)。

　　回顧美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展史，我們不難發(fā)現(xiàn)，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則走向規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則模式的重要原因之一，就是要降低會(huì)計(jì)職業(yè)界的法律風(fēng)險(xiǎn)。規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則下對準(zhǔn)則的應(yīng)用規(guī)定得十分詳盡，助長了管理當(dāng)局和審計(jì)人員“翻箱倒柜”心態(tài)，相應(yīng)也弱化了會(huì)計(jì)職業(yè)界的職業(yè)判斷。而會(huì)計(jì)職業(yè)界為降低職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、減輕法律責(zé)任以尋求自保，也樂于減少職業(yè)判斷，因此強(qiáng)烈要求準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提供詳細(xì)的指南和應(yīng)用解釋，才使得各種指南和應(yīng)用解釋越來越多，最終使規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則模式得以盛行。

　　在原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則模式下，會(huì)計(jì)職業(yè)界的職業(yè)判斷空間得以空前擴(kuò)大。這里，我們假設(shè)會(huì)計(jì)職業(yè)界具備良好的職業(yè)道德，有按公眾利益進(jìn)行職業(yè)判斷的良好意愿。然而即使是如此，正所謂“做得多，犯的錯(cuò)誤也多”，會(huì)計(jì)職業(yè)界仍有可能要面臨規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則下所不可能出現(xiàn)的巨大的法律風(fēng)險(xiǎn)。一方面，管理當(dāng)局和審計(jì)人員是否具備按公眾利益進(jìn)行職業(yè)判斷的能力？如果缺乏這種能力，管理當(dāng)局就不能按簡明的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出最符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)處理，審計(jì)人員也無法判斷何者才是最符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)處理，而任何不當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷都將使管理當(dāng)局和審計(jì)人員暴露于法律風(fēng)險(xiǎn)之下。另一方面，如果管理當(dāng)局和審計(jì)人員具有按公眾利益進(jìn)行職業(yè)判斷的能力并在進(jìn)行職業(yè)判斷中確實(shí)這么做了，由于不同人的職業(yè)判斷結(jié)果可能存在分歧，管理當(dāng)局和審計(jì)人員也很難在職業(yè)判斷事后證明自己確實(shí)是按公眾利益進(jìn)行職業(yè)判斷的。而無法證明則必然意味著他們要承擔(dān)相應(yīng)的法律風(fēng)險(xiǎn)。

　　（三）缺陷之三：原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則同樣降低了會(huì)計(jì)信息的可比性

　　規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)信息的可比性通常是虛假的，這體現(xiàn)為：為規(guī)避規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則而進(jìn)行的復(fù)雜財(cái)務(wù)設(shè)計(jì)降低了所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境的真正可比性；過分嚴(yán)格的規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則強(qiáng)制要求不同的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)采用相同的會(huì)計(jì)處理只能導(dǎo)致表面的可比性；規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則下本質(zhì)相同但分屬界限兩方的交易會(huì)導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)處理。勿庸置疑，規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則降低了會(huì)計(jì)信息的可比性。

　　那么轉(zhuǎn)向原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則就能提高會(huì)計(jì)信息的可比性嗎？原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則賦予會(huì)計(jì)職業(yè)界以較大的職業(yè)判斷空間。而如前所述，職業(yè)判斷具有強(qiáng)烈主觀性，對于同一類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可能存在不同的職業(yè)判斷結(jié)果。即便是同一個(gè)會(huì)計(jì)專業(yè)人士，對類似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所做的職業(yè)判斷也不可能保證每一次都相同。顯而易見，靈活的職業(yè)判斷同樣有可能損害會(huì)計(jì)信息的可比性。況且，如果會(huì)計(jì)職業(yè)界以職業(yè)判斷之名行會(huì)計(jì)操縱之實(shí)，則會(huì)更進(jìn)一步損害會(huì)計(jì)信息的可比性。

　　由此可見，原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則同規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則一樣，都有可能降低會(huì)計(jì)信息的可比性，只是其表現(xiàn)形式不同而已。甚至，在某些特定情況下，規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則所提供的額外指南和更多細(xì)節(jié)可以帶來更大程度的一致。

　　（四）缺陷之四：轉(zhuǎn)換為原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則的成本居高不下

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于產(chǎn)權(quán)制度范疇，它是產(chǎn)權(quán)制度的一種或特定社會(huì)產(chǎn)權(quán)制度的一個(gè)組成部分[3].科斯定理實(shí)際上隱含著這樣一個(gè)命題———交易費(fèi)用與發(fā)生交易時(shí)的產(chǎn)權(quán)種類不是沒有關(guān)系的。一旦考慮到市場交易費(fèi)用，那么，只有當(dāng)（產(chǎn)權(quán)）重新安排引起的產(chǎn)值增加超過交易費(fèi)用時(shí)，這種重新安排才能進(jìn)行。由此可見，由科斯定理推測，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一項(xiàng)產(chǎn)權(quán)制度，只有當(dāng)由其產(chǎn)生的效益超乎成本時(shí)，它才有推行的可能性。那么，像美國這樣一個(gè)盛行規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則的國家將會(huì)計(jì)模式轉(zhuǎn)換為原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則的效益是否超乎成本是值得通過實(shí)踐檢驗(yàn)的問題。而從理論視角分析，轉(zhuǎn)換為原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則的成本必然居高不下。

　　應(yīng)該說，這種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式的轉(zhuǎn)換是一項(xiàng)系統(tǒng)工程。首當(dāng)其沖的是要考慮制度轉(zhuǎn)換的直接成本。一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自身的轉(zhuǎn)換成本高，美國要從目前篇幅達(dá)10萬多頁定義為“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”的復(fù)雜的規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換為原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則，需要進(jìn)行大刀闊斧的刪減，這種幾近推倒重來的大工程對于準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)無疑是一個(gè)極大的挑戰(zhàn)。另一方面，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告相關(guān)的配套法律框架體系的變更成本也同樣不容小覷。與此同時(shí)，除了制度轉(zhuǎn)換問題外，還要考慮轉(zhuǎn)換后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及配套法律框架將對美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告體系的所有參與者產(chǎn)生影響的間接成本。單就會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，它就需要追加因加強(qiáng)對其員工的職業(yè)訓(xùn)練、質(zhì)量控制和監(jiān)督而帶來的成本。可見，這種影響類似于“多米諾骨牌”效應(yīng)，其涉及范圍之廣、導(dǎo)致利益沖突之大，都是目前所無法想象的。

　　二、我國會(huì)計(jì)規(guī)范制定模式的現(xiàn)實(shí)選擇

　　由上述分析可知，原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則和規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則只是一個(gè)硬幣的兩面，二者均有弊端，而從規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)向原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則將面臨許多問題。在當(dāng)前的后安然時(shí)代，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式正趨向于從規(guī)則基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向原則基礎(chǔ)，那么我國在這樣的國際背景下應(yīng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式上做何現(xiàn)實(shí)選擇呢？

　　目前我國的會(huì)計(jì)規(guī)范仍堅(jiān)持會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并重。具體而言，我國會(huì)計(jì)制度近乎于規(guī)則基礎(chǔ)模式；我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中則結(jié)合了原則基礎(chǔ)模式和規(guī)則基礎(chǔ)模式，其中基本準(zhǔn)則規(guī)定了會(huì)計(jì)核算的基本原則、會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的定義、會(huì)計(jì)報(bào)告的要求等，雖然需要大幅的修訂，但是可以視之為偏向原則基礎(chǔ)模式，而具體準(zhǔn)則采用“準(zhǔn)則+指南”的形式，更偏向規(guī)則基礎(chǔ)模式。因此，我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)規(guī)范體系并非純粹的原則基礎(chǔ)模式抑或純粹的規(guī)則基礎(chǔ)模式，而是二者的結(jié)合。

　　如果盲目跟進(jìn)美國的會(huì)計(jì)改革動(dòng)向，則意味著我國要從當(dāng)前原則基礎(chǔ)和規(guī)則基礎(chǔ)結(jié)合的現(xiàn)狀而轉(zhuǎn)向原則基礎(chǔ)模式，這對于我國而言并非明智之舉。一則，從前述理論分析可知，轉(zhuǎn)向原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則將面臨許多問題。二則，從現(xiàn)實(shí)層面分析，美國這一會(huì)計(jì)改革的趨向是否可取，必須經(jīng)過長期實(shí)踐檢驗(yàn)才可定論。三則，美國處于準(zhǔn)則完善階段，而我國處于準(zhǔn)則建設(shè)階段，二者在會(huì)計(jì)環(huán)境上存在巨大差異。而理論上高深和技術(shù)上先進(jìn)的準(zhǔn)則，如果與之所服務(wù)的環(huán)境不相符合，就不是好的準(zhǔn)則。下面筆者將從我國現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)環(huán)境特點(diǎn)入手對我國會(huì)計(jì)規(guī)范制定模式的現(xiàn)實(shí)選擇進(jìn)行剖析。

　　（一）會(huì)計(jì)的文化環(huán)境

　　按照Hofstede所提出的區(qū)別各民族文化特性的社會(huì)價(jià)值觀分析，我國的文化環(huán)境所崇尚的是集體主義，屬于比較服從權(quán)威的權(quán)距大的社會(huì)，人們規(guī)避不確定性的程度較大；而美國的文化環(huán)境恰恰相反，它所推崇的是個(gè)人主義，屬于權(quán)距小的社會(huì)，人們規(guī)避不確定性的程度較小。由Gray會(huì)計(jì)價(jià)值觀的理論框架進(jìn)一步分析可知：集體主義意識強(qiáng)的社會(huì)為了整體利益的和諧統(tǒng)一會(huì)硬性規(guī)定會(huì)計(jì)程序以減少自由選擇的爭議，權(quán)距大的社會(huì)的從業(yè)人員則傾向于接受教條式的會(huì)計(jì)規(guī)則，規(guī)避不確定性意識高的社會(huì)為減少未來的疑慮或難題往往需要詳細(xì)明確的規(guī)定；而個(gè)人主義意識強(qiáng)的社會(huì)尊重職業(yè)判斷，權(quán)距小的社會(huì)的從業(yè)人員不喜歡政府過度干預(yù)企業(yè)會(huì)計(jì)活動(dòng)，規(guī)避不確定性程度低的社會(huì)中人們具有較高專業(yè)意識。從會(huì)計(jì)的文化環(huán)境角度不難理解，我國的會(huì)計(jì)人員所偏好的是按部就班的會(huì)計(jì)制度，他們對制度的具體性要求較高，故而我國的會(huì)計(jì)規(guī)范中規(guī)則基礎(chǔ)型的會(huì)計(jì)制度在未來較長時(shí)期內(nèi)仍有存在的必要性。

　　（二）會(huì)計(jì)職業(yè)界的人員素質(zhì)

　　我國會(huì)計(jì)環(huán)境的主要特征之一是企業(yè)會(huì)計(jì)人員整體業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)自律性較差。而原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則模式要求會(huì)計(jì)職業(yè)界具有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力和較高的職業(yè)道德水平。從職業(yè)判斷能力方面看，我國由于歷史原因，部分會(huì)計(jì)人員學(xué)歷較低，其職業(yè)判斷能力較弱，很難適應(yīng)從會(huì)計(jì)制度向原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)變。從職業(yè)道德水平看，我國資本市場上會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象非常嚴(yán)重，諸多造假惡性案件的出現(xiàn)也說明了我國會(huì)計(jì)職業(yè)界的職業(yè)道德水平亟待提高，那么轉(zhuǎn)向原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則極可能加劇我國的會(huì)計(jì)信息失真問題。從會(huì)計(jì)職業(yè)界的人員素質(zhì)方面看，我國的會(huì)計(jì)規(guī)范目前不宜轉(zhuǎn)向原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則模式。

　　（三）會(huì)計(jì)的法制環(huán)境

　　我國會(huì)計(jì)環(huán)境的主要特征之一是法制化程度不高。而原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則模式的應(yīng)用基礎(chǔ)是建立在完備健全的法律體系和會(huì)計(jì)職業(yè)界較強(qiáng)的法律風(fēng)險(xiǎn)意識之上的。與美國的法律制度下訴訟成風(fēng)、會(huì)計(jì)職業(yè)界所面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)極大的現(xiàn)實(shí)相比，我國會(huì)計(jì)職業(yè)界所面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)過低，職業(yè)道德水平原本就有待提高的會(huì)計(jì)職業(yè)界更有可能在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)肆無忌憚地進(jìn)行操縱，從而更易降低會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。從會(huì)計(jì)的法制環(huán)境角度分析，我國的會(huì)計(jì)規(guī)范同樣不宜轉(zhuǎn)向原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則模式。

　　綜上所述，處于轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)條件下的我國，至少在現(xiàn)階段是不宜全面轉(zhuǎn)向原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則模式的，會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相結(jié)合的會(huì)計(jì)規(guī)范形式還將在未來相當(dāng)長的時(shí)期持續(xù)存在。因此，對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式最為現(xiàn)實(shí)的選擇應(yīng)當(dāng)是：充分研究我國會(huì)計(jì)環(huán)境的具體特點(diǎn)而“量體裁衣”，在考慮原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則和規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則的各自優(yōu)缺點(diǎn)的基礎(chǔ)上，對兩種會(huì)計(jì)模式的優(yōu)點(diǎn)兼收并蓄，并對可能出現(xiàn)的缺陷進(jìn)行拋棄。

　　三、結(jié)語

　　通過上文的討論，筆者得出以下結(jié)論：

　　第一，絕對完美的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式是不存在的，原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則與規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則相比較也有其不可避免的缺陷，例如不能避免會(huì)計(jì)操縱行為、加大會(huì)計(jì)職業(yè)界風(fēng)險(xiǎn)、降低會(huì)計(jì)信息可比性等，而且由規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)向原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則的成本也將居高不下。

　　第二，從我國的文化環(huán)境、會(huì)計(jì)職業(yè)界的人員素質(zhì)、法制環(huán)境等角度考慮，我國的會(huì)計(jì)規(guī)范至少在現(xiàn)階段不宜全面轉(zhuǎn)向原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則模式，會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相結(jié)合的會(huì)計(jì)規(guī)范形式在未來相當(dāng)長的時(shí)期內(nèi)還將持續(xù)存在。